Правоотношение как форма реализации юридической конструкции налога

Правовой формой реализации юридической конструкции налога является налоговое правоотношение, которое возникает между государством и налогоплательщиком, исполняющим обязанность по уплате налога. В налоговом правоотношении по уплате налога участвуют также и иные субъекты, выполняющие от лица государства действия по организации движения налогового платежа и контроля за этим движением, это: кредитные организации, органы Федерального казначейства, осуществляющие открытие и ведение лицевых счетов организаций, организации федеральной почтовой связи, местные администрации, налоговые органы и в отдельных случаях налоговые агенты.

Это налоговое правоотношение, возникающее при реализации норм, опосредующих юридическую конструкцию конкретного налога, по своему содержанию является налоговым обязательством (понятие детально разработано М.В. Карасевой), так как связано с односторонним исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога, составляющим часть его имущества (в стоимостном выражении) которое он должен передать государству по закону, без встречного удовлетворения.

Основой для возникновения правоотношения при реализации норм, опосредующих юридическую конструкцию конкретного налога служит конституционное налоговое правоотношение, которое возникает в результате действия конституционной нормы, закрепленной в ст. 57 Конституции РФ, и представляющее собой налоговоправовое состояние.

Нормы, образующие юридическую конструкцию конкретного налога, являются позитивными обязываниями, что влияет и на характер налогового обязательства. Из содержания главы 8 «Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов» Налогового кодекса РФ следует, что налоговое обязательство связано с обязанностью по уплате налога. Оно возникает, изменяется и прекращается как обязательственное правоотношение при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах.

В настоящее время в науке налогового права уже установилось мнение о том, что налоговое правоотношение, возникающее при исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога существует в виде налогового обязательства. Наиболее полное описание этой категории дает М.В.Карасева.

Налоговое обязательство как правовая категория позволяет наиболее точно выразить специфику и экономическое содержание налогового правоотношения, которое развивается как выражение юридического содержания правовых норм, закрепляющих юридические характеристики элементов юридической конструкции конкретного налога, их воплощение в жизнь.

Если рассматривать юридическую конструкцию конкретного налога, то можно выявить роль правовых норм, закрепляющих ее отдельные элементы, при участии которых реализуется экономическая функция налогового обязательства. Это прежде всего нормы, устанавливающие объект налога, так как они указывают на те материальные ценности (в стоимостном или ином выражении) которые государство предполагает подвергнуть распределению в пользу публичных субъектов.

Распределение прибыли организаций, образуемой в производственной деятельности, осуществляется хозяйствующими субъектами путем взимания налога на прибыль организаций, которая составляет одновременно объект, предмет и источник этого налога. При взимании налога на доходы физических лиц распределяется доход, полученный физическим лицом, который также одновременно является объектом налога, предметом налога и источником налога.

Экономическая сущность налогового обязательства проявляется также при участии в его развитии нормы, устанавливающей налоговую ставку. Эта норма определяет условный размер налогового платежа, так как реальная сумма платежа будет возникать только в результате применения ставки налога к конкретной налоговой базе.

Налоговому обязательству присущ имущественный характер. Этот признак налогового обязательства также является проявлением его экономической сущности, так как происходит распределение уже присвоенного налогоплательщиком имущества в стоимостной форме. Распределение имущества (в стоимостной форме) между налогоплательщиком и государством осуществляется также с участием норм, закрепляющих такие элементы юридической конструкции налога, как налоговая база, которая определяет размер имущества, подлежащего распределению; порядок исчисления налога, указывающий как налогоплательщик должен рассчитать причитающуюся государству сумму налогового платежа; способы уплаты налога, порядок уплаты налога и сроки уплаты налога, которые указывают: как, в какой форме и в какие сроки налогоплательщик должен передать часть своего имущества в бюджет государства.

При этом налоговое обязательство имеет адресный характер, так как налоговый платеж передается только в государственный бюджет (бюджет муниципалитета). Поэтому налоговому обязательству присущ относительный, а не абсолютный характер. Юридическая конструкция налога является тем приемом юридической техники, который позволяет законодателю моделировать возможные варианты развития налогового обязательства.

При этом, как указывалось выше, налоговое обязательство является единственным возможным видом налогового правоотношения, возникающим при реализации норм, закрепляющих юридические характеристики элементов юридической конструкции конкретного налога. От порядка возникновения, развития и прекращения налогового обязательства зависит эффективность воздействия всей сгруппированной в юридическую конструкцию налога правовой материи на реальную действительность, то есть на возможность полной и справедливой реализации прав и обязанностей налогоплательщика и государства, своевременное пополнение бюджета, проявление налоговой политики государства и иные процессы.

Исходя из смысла ст. 9, 24, 45 и 52 Налогового кодекса РФ в качестве участников, отношений, связанных с исчислением и внесением налогов в бюджет выступают налогоплательщики, налоговые органы, налоговые агенты, банки, местная администрация, организации федеральной почтовой связи, органы Федерального казначейства, осуществляющие открытие и ведение лицевых счетов.

В соответствии со ст. 52 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законом, а именно при уплате поимущественных налогов физическими лицами, обязанность по исчислению налога возложена на налоговый орган.

Полагаем, что исходя из статуса налогового органа, как органа государственной исполнительной власти, налоговый орган и в этом случае остается представителем государства. Вступая в отношение с налогоплательщиком, возникающее при направлении последнему налогового уведомления, налоговый орган осуществляет, прежде всего, контрольные полномочия за уплатой налога в полном объеме и в указанные сроки. Поэтому в налоговом обязательстве налоговый орган выступает представителем государства, на стороне государства.

При внесении налогов в бюджет налоговым агентом правовая связь налогоплательщика и государства не прерывается и налоговая обязанность лежит на налогоплательщике. Это связано с тем, что при формировании юридической конструкции конкретного налога устанавливается связь налогоплательщика, а не налогового агента, с объектом налога.

В то же время, между налоговым агентом и налогоплательщиком устанавливается экономико-правовая связь, так как налоговый агент, во-первых, является источником дохода для налогоплательщика, а во-вторых, между ними установлена какая-либо правовая связь.

Например, налоговый агент может быть работодателем для налогоплательщика и в этом случае между ними устанавливаются отношения, урегулированные нормами трудового права. Отношения, возникающие: между акционерным обществом и акционерами, получающими доход в виде дивидендов; между российской организацией, выступающей налоговым агентом в отношении иностранной организации и этой организацией, – урегулированы нормами гражданского права. В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты, это лица на которые действующим законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему.

Банки, местная администрация, организации федеральной почтовой связи, органы Федерального казначейства, осуществляющие открытие и ведение лицевых счетов организаций выступают агентами на стороне государства и являются субъектами налогового обязательства. Их агентские полномочия заключаются в том, что они принимают налоговый платеж от налогоплательщика и передают его в бюджет государства. При этом агентские полномочия осуществляются этими субъектами без взимания какой-либо платы за совершаемые операции по перечислению налоговых платежей.

Правовой статус субъектов налогового обязательства оказывает существенное влияние на возникновение и развитие этого правоотношения, его характер. Иными словами, правовой статус субъектов обусловливает состояние налогового правоотношения, возникающего при реализации норм юридической конструкции конкретного налога. Государство, как субъект налогового обязательства реализует свой суверенитет, так как право взимать налоги является прерогативой государства. Государство в этом случае является стороной налогового правоотношения.

На другой стороне, в качестве субъекта налогового обязательства, выступает налогоплательщик. Если характеризовать налоговое обязательство по структуре его юридического содержания, то можно сказать, что это двустороннее налоговое правоотношение. Это следует из того, что субъекты, находящиеся на стороне государства выражают единую волю.

Это сложное правоотношение, так как содержание его состоит из нескольких взаимосвязанных субъективных прав и обязанностей. Так государство, как суверен, в налоговом обязательстве реализует право на причитающуюся ему по закону часть имущества налогоплательщика. Оно выступает в правоотношении в качестве стороны правоотношения через налоговые органы, которые являются в этом случае представителем государства и действуют от его имени, по его поручению и в его интересах.

Возникновение и развитие налогового обязательства связано с необходимостью различать основание возникновения у налогоплательщика обязанности уплатить налог и условие исполнения этой обязанности налогоплательщиком. В соответствии с п. 2 ст. 44 Налогового кодекса РФ, обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату этого налога.

Указанные обстоятельства являются не чем иным, как юридическими фактами, с которыми законодатель связывает уплату конкретных налогов. Например, реализация товаров (работ, услуг), в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ, является одновременно, как фактическим обстоятельством, влекущим возникновение обязанности по уплате налога, так и объектом налога на добавленную стоимость.

Условием исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость является наличие дохода у налогоплательщика от реализации конкретных товаров, работ, услуг. Применяя систему налоговых вычетов, налогоплательщик уплачивает в бюджет сумму налога на добавленную стоимость. То есть образуется реальная сумма налога, входящая в состав полученного дохода. Внесение суммы налога на добавленную стоимость не затрагивает основного капитала налогоплательщика.

Доход, полученный физическим лицом является, в соответствии со ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом этого налога и основанием возникновения у него обязанности по уплате налога на доходы физических лиц. В случае уплаты налога на доходы физических лиц налоговым агентом, налогоплательщик не несет обязанность исчислить и перечислить налог в бюджет.

Условием исполнения обязанности по уплате налога является доход, полученный налогоплательщиком. В поимущественных налогах обязанность налогоплательщика по уплате налога возникает при приобретении лицом в собственность (иное вещное право) предмета налога, который в этом случае преобразуется в объект налога.

Например, приобретение в собственность строения, земли (в том числе право постоянного (бессрочного) пользования, право пожизненного наследуемого владения) является основанием возникновения обязанности по уплате соответствующего налога. Но для возникновения налогового обязательства необходимо также: регистрация вещного права налогоплательщика на имущество и налоговое уведомление, направляемое налогоплательщику налоговым органом.

Это налоговое обязательство имеет не традиционное развитие, так как исчисление налоговой базы, использование льгот и применение налоговой ставки к налоговой базе, осуществляется налоговым органом и фиксируется в налоговом уведомлении, которое является частью фактического состава, влекущего возникновение налогового обязательства. Юридическим фактом, прекращающим данное налоговое обязательство, является факт уплаты налога налогоплательщиком.

Условием исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате поимущественного налога является наличие у него источника налога. Источником налога в этом случае является капитал налогоплательщика: доход, отложенные денежные средства, а при отсутствии их – само имущество, которое может быть реализовано для целей уплаты налога.

Различение основания возникновения обязанности по уплате налога и условия исполнения этой обязанности имеет практический смысл, так как при применении юридической конструкции налога в качестве приема юридической техники позволяет законодателю:

• верно определить объект налога, как юридический факт, при возникновении которого у налогоплательщика появляется обязанность по уплате конкретного налога;
• установить налог, предполагая наличие источника для его уплаты, который составляет материальное условие исполнения обязанности по уплате налога.

Субъективные права и юридические обязанности субъектов составляют содержание налогового обязательства. Оно характеризуется тем, что государство закрепило за собой законом право на получение части имущества налогоплательщика в форме налогового платежа, а налогоплательщик обременен обязанностью уплатить налог. При развитии этого правоотношения возникает асимметрия, связанная с различным объемом юридических прав и обязанностей у субъектов: право государства несопоставимо с незначительными правами налогоплательщика, что следует из анализа ст. 21 и ст. 31 Налогового кодекса РФ.

Преимущественное право государства на получение части имущества налогоплательщика подкрепляется принудительной силой государства в виде ответственности налогоплательщика за неуплату налога. Налогоплательщик, напротив, имея преимущественную обязанность уплатить налог, не наделен правом на какое-либо встречное удовлетворение. Вместе с тем, налогоплательщик защищен в том плане, что государство не может потребовать более того, что оно само определило в налоговом законе.

Внутреннее содержание и внешнее проявление налогового обязательства обусловлены императивным характером налоговых норм, закрепляющих характеристики элементов юридической конструкции конкретного налога, особым финансовым интересом государства, заложенным в них и связанным с формированием бюджета.

Вопрос о наличии объекта в структуре правоотношения решен правовой наукой положительно. Наиболее точно выразил понятие объекта правоотношения В.С. Основин, определив его как явление реальной действительности, обладающее системой существенных свойств или качеств, с которыми норма права связывает правомочия и обязанности участников правового отношения.

Исследуя финансовые правоотношения, М.В. Карасева справедливо отмечает, что объект финансового правоотношения – это объект интереса субъектов финансового правоотношения. Исходя из ограничения поведения участников правоотношения их субъективными правами и обязанностями, объект правоотношения надо определять только во взаимосвязи с субъективными правами и обязанностями.

Устанавливая тот или иной вид налога, государство преследует цель имущественного характера, направленную на образование государственных финансов и формирование бюджета. Поэтому в налоговом обязательстве объектом выступает налоговый платеж в денежном выражении.

В последнем случае объектом налогового правоотношения может являться запись на счетах в банке, опосредованная движением платежного поручения, иначе говоря – безналичные деньги. Верно указывает В.В. Гриценко, что с позиций государства налоги приносят доход, который является содержанием материальной составляющей в структуре налогообложения.

Именно по поводу внесения в бюджет налогового платежа возникают и реализуются права государства и обязанности налогоплательщика, он отправной пункт и конечный итог возникающего при реализации норм юридической конструкции конкретного налога правоотношения.

По этому поводу Е.Ю. Грачева и Э.Д. Соколова указывают, что объектом налогового правоотношения является то, по поводу чего возникает налоговое правоотношение – обязательный безвозмездный взнос, налог, сбор, размер которого определяется установленными законодательством о налогах и сборах правилами. Объект налогового правоотношения и объект налогообложения – связанные, но не идентичные понятия.

Четкое определение объекта налогового обязательства важно как с теоретической, так и с практической стороны. В первом случае верное определение объекта налогового обязательства способствует более детальному и глубокому научному анализу модели юридической конструкции налога, во втором – разработке и установлению законодателем совершенных юридических конструкций конкретных налогов.

В связи с этим, считаем неверным утверждение о том, что объект правоотношения – категория сугубо частного права, настолько, что она даже может рассматриваться в качестве критерия для разграничения частного и публичного права. Налоговое обязательство является имущественным публичным правоотношением и не может возникать без наличия объекта.

Налоговое обязательство развивается по мере вступления в определенной последовательности в действие норм права, опосредующих юридическую конструкцию конкретного налога. Рассмотрим это на следующих примерах. В соответствии со ст. 182 Налогового кодекса РФ, объектом налогообложения по акцизам признается реализация, продажа, передача или получение (оприходование) соответствующих подакцизных товаров. Это юридические факты при наступлении которых у налогоплательщиков возникает обязанность уплатить акциз.

В отношении акцизов ст. 187 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база, в зависимости от установленных в отношении подакцизных товаров налоговых ставок определяется: как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров, в натуральном выражении – по подакцизным товарам в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки; как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ, без учета акциза, налога на добавленную стоимость – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки и так далее.

Рассчитав налоговую базу, сформированную в конкретном налоговом периоде, налогоплательщик, в соответствии со ст. 193 Налогового кодекса РФ, определяет вид ставки налога и в соответствии со ст. 194 Налогового кодекса РФ, применив к налоговой базе налоговую ставку, налогоплательщик исчисляет сумму акциза. Далее налоговое обязательство развивается нормой ст. 204 Налогового кодекса РФ, определяющей сроки уплаты акциза за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем.

Со сроком уплаты налога связаны порядок уплаты налога и способ уплаты налога. Нормы, определяющие их юридические характеристики последовательно развивают налоговое обязательство при наступлении срока уплаты налога. Так акцизы по подакцизным товарам уплачиваются по месту производства этих товаров. При совершении операций с подакцизными товарами, уплата акциза производится по месту оприходования приобретенных в собственность подакцизных товаров.

В соответствии с подпунктом 1 п. 3 ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога налогоплательщиком. Поэтому можно сказать, что налоговый период и срок уплаты налога являются теми элементами юридической конструкции конкретного налога, которые фиксируют момент прекращения налогового обязательства. При этом уплата налога в срок является юридическим фактом, прекращающим налоговое обязательство.

Пункт 3 ст. 44 Налогового кодекса РФ устанавливает и иные юридические факты прекращающие налоговое обязательство, это: смерть физического лица; ликвидация организации-налогоплательщика; иные обстоятельства, устанавливаемые законодательством. Причем со смертью физического лица налогоплательщика обязанность уплатить непогашенные налоги прекращается только в отношении умершего, но не исчезает совсем, так как закон возлагает обязанность уплатить непогашенные налоги на наследников умершего за счет наследуемого имущества, в порядке установленном Гражданским кодексом РФ для оплаты наследниками долгов наследодателя.

Однако само правоотношение продолжает оставаться публично-правовым, так как складывается по поводу исполнения перед государством обязанности по уплате налога. Таким образом, в этом случае, происходит замена должника в налоговом обязательстве. Юридическим фактом, прекращающим налоговое обязательство может быть и установленное ст. 59 Налогового кодекса РФ списание безнадежных долгов: Правительством РФ – по федеральным налогам; исполнительными органами государственной власти субъектов Российской Федерации и местными администрациями – по региональным и местным налогам.

Установленные ст. 78 Налогового кодекса РФ фактические обстоятельства приведут в таком случае к прекращению иных налоговых обязательств, это: зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам; погашение недоимки по иным налогам. Зачет задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения является прекращением отношения, связанного с налоговой ответственностью налогоплательщика. Возврат излишне уплаченной суммы налога налогоплательщику является возвратом долга государства налогоплательщику. Итак, налоговое обязательство, как вид налогового правоотношения, является правовой формой реализации юридической конструкции конкретного налога и отражает характер проявления каждого элемента этой конструкции в конкретный момент его реализации.